Siguiendo el objetivo de ampliar la recaudación ya iniciado con el Real Decreto Ley 3/2.016 que supuso grandes modificaciones en los pagos fraccionados del impuesto sobre Sociedades y a su vez para impedir que las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento sean utilizadas por los contribuyentes con la finalidad de diferir el pago de impuestos y obtener financiación del Estado incrementado de forma indirecta el volumen de deudas tributarias pendientes de cobro, el legislador modifica ahora la regulación relativa a los aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias estableciendo con fecha de entrada en vigor 1 de enero de 2.017 nuevos procedimientos y limitaciones que ya han suscitado algunas polémicas al producirse incomprensiblemente algunas contradicciones entre la dicción literal de la norma y la dinámica de funcionamiento de los nuevos procedimientos establecidos en la instrucción 1/2017 publicada por la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT, a lo que hay que sumar además una desafortunada publicación a través de la página web de la AEAT relacionada con aplazamientos y fraccionamientos para el caso de los autónomos que más que aclarar ha producido todavía una mayor confusión.
Vamos a analizar los aspectos más importantes de la normativa referenciada para comentar cómo se pueden solicitar desde ahora los aplazamientos y fraccionamientos.
1) Novedades introducidas en el artículo 65.2 de la Ley General Tributaria:
El Real Decreto 3/2.016 ha modificado el artículo 65.2 de la Ley 58/2.003 General Tributaria, introduciendo 3 nuevos supuestos de deudas inaplazables (las letras e), f), y g) y realizando una modificación de la redacción de la letra b).
Estas modificaciones han supuesto un incremento respecto a las limitaciones a la hora de aplazar o fraccionar deudas tributarias. En concreto, como novedad no podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento:
“a) […]
b) las deudas tributarias correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta.
c) […]
e) Las deudas resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un recurso contencioso-administrativo que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la tramitación de dichos recursos o reclamaciones.
f) Las deudas derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos salvo que se justifique debidamente que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas.
g) Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el obligado a realizar pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades.
Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refieren los distintos párrafos de este apartado serán objeto de inadmisión”.
2) Concreción de las deudas que quedan afectadas por estas nuevas limitaciones:
Tal y como se ha comentado en el punto anterior no cabría solicitar el aplazamiento o el fraccionamiento de deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta, lo cual no supone que no pueda solicitarse por ejemplo un aplazamiento en el ámbito del IRPF de autónomos, del modelo 130 del pago a cuenta o de la propia deuda determinada mediante el modelo 100 de declaración anual de IRPF.
Respecto a las deudas que deban ser legalmente repercutidas podrá solicitarse su aplazamiento o fraccionamiento siempre que se justifique que las cuotas no hayan sido efectivamente pagadas siguiendo la estricta literalidad de la Ley, pero sin embargo en el caso de que el importe de la deuda cuyo aplazamiento o fraccionamiento sea inferior a 30.000 € se podrá solicitar el mismo sin aportar garantía, ni justificación de la dificultad transitoria de tesorería, ni de la justificación de que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas según la instrucción 1/2.017 a través del procedimiento automatizado, contraviniendo de esta forma la disposición legal anteriormente referenciada.
3) Ámbito de aplicación de la nueva normativa:
Se podrá solicitar el aplazamiento o fraccionamiento del pago de deudas cuya competencia esté atribuida a la AEAT, aun cuando esta competencia sea de carácter supletorio, bien sea a través del procedimiento automatizado, del ordinario o en relación con deudores en situación de concurso de acreedores.
Quedan excluidas del ámbito de aplicación las deudas de responsabilidad civil por delitos contra la hacienda pública y las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago de las deudas aduaneras.
4) Tipos de procedimientos para solicitud de aplazamiento o fraccionamiento:
Se establecen dos tipos de procedimientos en base al importe de la deuda cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita (con especialidades respecto al supuesto de concursados), aplicables tanto personas físicas como jurídicas.
Los procedimientos son el procedimiento AUTOMATIZADO y el procedimiento ORDINARIO (o NO AUTOMATIZADO).
Podrá utilizarse el procedimiento AUTOMATIZADO cuando el importe de la deuda cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita sea de importe igual o inferior a 30.000 €.
Es importante recordar que en el momento de la solicitud del aplazamiento o fraccionamiento y a los efectos de determinar el límite de 30.000 € se acumularán al importe de la deuda objeto de la solicitud cualesquiera otras deudas del mismo deudor para las que hubiera solicitado previamente otra solicitud de aplazamiento o fraccionamiento que no estuviera resuelta, así como el importe de vencimientos pendientes de ingreso de deudas ya aplazadas o fraccionadas, salvo que estas estén debidamente garantizadas.
En el caso de que el importe de la deuda a aplazar o fraccionar sea superior a 30.000 € se deberá de utilizar el procedimiento ORDINARIO.
La diferencia esencial entre un tipo el procedimiento AUTOMATIZADO y el ORDINARIO, es que en el primero no es necesario aportar garantía, ni justificar las dificultades transitorias de tesorería, ni en el caso de deudas objeto de repercusión (IVA) la necesidad de justificar el impago de los impuestos repercutido, es decir que la Administración presumirá “de facto” que las mismas quedan acreditadas sin más.
En el caso de que se presentara una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento por un importe de deuda que supone la aplicación del procedimiento ORDINARIO, y posteriormente se realizaran pagos parciales de la deuda antes de la resolución de la solicitud para poder minorar la misma para intentar beneficiarse del procedimiento AUTOMATIZADO, se procederá por parte de la Administración Tributaria a la liquidación y notificación de los intereses de demora correspondientes a los ingresos parciales efectuados y continuará la tramitación de la solicitud de forma NO AUTOMATIZADA u ORDINARIA por el resto de la deuda.
5) Plazos máximos de pago en el procedimiento AUTOMATIZADO:
Se establece dentro del procedimiento AUTOMATIZADO una distinción entre deudas correspondientes a personas físicas y deudas correspondientes a personas jurídicas.
En el caso de personas jurídicas, el plazo máximo de pago a solicitar será de 6 meses.
En el caso de personas físicas, el plazo máximo de pago a solicitar serás de 12 meses.
Si se hubiera solicitado un plazo de pago inferior, se concederá el solicitado, siempre que en ningún caso el importe a cobrar en cada plazo, excluidos los intereses, sea inferior a 30 €
En el caso de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento iguales o inferiores a 1.000 €, se resolverá atendiendo a la propuesta solicitada por el obligado tributario y siempre que se respete el importe mínimo mensual de 30 €. No obstante, si el órgano de recaudación estimase que no resulta conveniente atender a la propuesta del pago realizada por el obligado tributario, se ajustará a los plazos máximos referidos anteriormente.
6) Denegación de solicitudes realizadas mediante el procedimiento AUTOMATIZADO:
Se denegarán las solicitudes en los siguientes casos:
- Siempre que el deudor tenga otras deudas en periodo ejecutivo respecto de las que no se haya solicitado aplazamiento o fraccionamiento de pago, cuya providencia de apremio haya sido notificada, siempre que el importe total de dichas deudas sea superior a 600 €.
- Cuando en la solicitud de aplazamiento se incluya alguna deuda que hubiese estado incluida con anterioridad en un acuerdo finalizado por incumplimiento de pago.
7) El procedimiento ORDINARIO (o NO AUTOMATIZADO):
Se utilizará para la gestión de aplazamientos o fraccionamientos de deudas superiores a 30.000 €.
En este procedimiento es necesario realizar una valoración por parte de la Administración Tributaria de toda una serie de documentación que puede dilatar la resolución de la solicitud y por ello se establece que en caso de que se estime que la resolución de la solicitud se demorará 2 meses o más, se establecerá un calendario provisional de pagos que tendrá una duración máxima de 3 meses con carácter de pago mensual y con fecha de vencimiento el 20 del cada mes y que luego se “refundirá” con el acuerdo alcanzado en la resolución de la solicitud.
Los plazos de concesión de aplazamiento o fraccionamiento que se establecen para este procedimiento son:
- En caso de aportación de garantía con aval bancario o certificado se concederá un plazo máximo de 36 meses.
- Para otras garantías: 24 meses.
- En el caso de solicitud de dispensa total o parcial de garantías: 12 meses.
- Con carácter excepcional el plazo puede aumentarse hasta 48 meses.
En caso de que el obligado hubiera solicitado un plazo inferior se acordará el que resulte del plazo menor entre el propuesto por el contribuyente o el del órgano de la Administración Tributaria.
En este procedimiento se requerirá de la aportación de la siguiente documentación:
I. acreditación de representación legal, cuando sea precisa.
II. Aportación de garantía.
En caso de que no se aporte aval o seguro de caución será necesario aportar certificado emitido por las entidades de crédito con las que se opere habitualmente para justificar la imposibilidad de obtener dichas garantías.
A priori, y según indica la instrucción, no se admitirán como garantía las anotaciones preventivas de embargo practicadas con anterioridad por la AEAT, sino que será necesaria la constitución de hipoteca o prenda sobre los mismos.
III. Valoración de los bienes.
Se exigirá igualmente, aunque hubieran sido ofrecidos igualmente con ocasión de otro aplazamiento de pago solicitado con anterioridad, si por el tiempo transcurrido o la naturaleza de los bienes se considerase necesario.
A estos efectos los certificados de tasación caducan a los 6 meses contados desde la fecha de su emisión. En el caso de tasaciones con una antigüedad superior a seis meses pero inferior a dos años bastará con una actualización de la misma.
IV. Aportación de las Cuentas Anuales presentadas en el Registro Mercantil para el caso de personas físicas o jurídicas, empresarios o profesionales obligados por Ley a llevar la contabilidad.
V. En el caso de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas tributarias derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos para acreditar el impago de las cuotas se deberá de aportar la siguiente documentación:
- Relación de facturas emitidas que no hayan sido cobradas con identificación de clientes, cuantías y fecha de vencimiento de las mismas.
- Justificación documental que acredite que las mismas no han sido efectivamente satisfechas. Prueba que nos resulta algo complicada de entender y llevar a la práctica con seguridad, puesto que se basa en justificar algo que no ha ocurrido (prueba diabólica).
- Relación de facturas recibidas, con identificación de proveedores y cuantías, acreditándose si las mismas han sido satisfechas y, en su caso, acreditación de los medios de pago utilizados.
- Copia de cuantos requerimientos o actuaciones se hayan realizado frente al acreedor reclamando las facturas impagadas.
- En el caso de que se concediera el aplazamiento se incluirá una cláusula en el mismo que especifique que si durante la vigencia del acuerdo, se produjese el cobro efectivo del tributo repercutido, dichas cantidades efectivamente cobradas deberá ingresarse íntegramente a favor de la hacienda pública en pago de la deuda pendiente hasta la completa satisfacción de esta, aun cuando ello suponga un vencimiento anticipado de las deudas aplazadas o fraccionadas. Así por ejemplo procederá la cancelación por incumplimiento del acuerdo de concesión, cuando habiendo cobrado las cantidades repercutidas y pendientes, el contribuyente no las destine al pago anticipado del aplazamiento en el plazo máximo de 10 días desde el cobro efectivo.
8) CONCLUSIONES:
Existen contradicciones entre el contenido literal del artículo 65.2 de la Ley General Tributaria y la instrucción 1/2.017 de la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT y esta última con el comunicado emitido por la AEAT mediante su página web, que es necesario que se aclaren para aportar seguridad jurídica.
Por ejemplo al establecer la instrucción 1/2.017 en el procedimiento automatizado, la exclusión de la necesidad de justificar que las cuotas repercutidas no han sido cobradas, así como que no se deban de justificar las dificultades de tesorería, cuando del redactado de la Ley nada se dice a este respecto; o cuando del comunicado de la página web parece entenderse que sólo se refiere a una especialidad para autónomos y en la instrucción 1/2017 se amplía el alcance de todas las medidas a cualquier persona física y jurídica.
Tampoco se detalla en relación al procedimiento ORDINARIO o NO AUTOMATIZADO, cómo se pueden acreditar algunas de las justificaciones documentales que se exigen, como por ejemplo que las facturas no han sido efectivamente cobradas, en la medida de la dificultad de demostrar algo que no ha sucedido.
Como puede observarse, siendo varias e importantes las dudas y contradicciones que se plantean con la nueva regulación, sería deseable que se aclarasen (y a poder ser mediante una disposición legal que otorgue la seguridad jurídica de la que carece una simple instrucción) en un breve plazo de tiempo para evitar situaciones de inseguridad jurídica.
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